RISOLUZIONE N. 158/E
Roma, 15 giugno 2009
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: Consulenza giuridica Associazione e Ordini Professionali – D.M. 23
gennaio 2004 e fatturazione elettronica – risposta a quesiti.
Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente
l'interpretazione del D.M. 23/01/2004, è stato esposto il seguente
QUESITO
L’Assinform è l’associazione
di categoria, aderente a Confindustria, cui partecipano le principali imprese
italiane attive nel settore delle tecnologie della comunicazione e
dell’informazione.
L’istante, pur prendendo atto della significativa evoluzione della normativa e
della prassi in materia di fatturazione elettronica e conservazione sostitutiva
dei documenti rilevanti ai fini tributari, rileva l’esistenza di “barriere
formali” all’adozione della fatturazione elettronica e della digitalizzazione
dei documenti, causate, a suo dire, dall’eccessiva attenzione posta su “…
aspetti, magari concettualmente importanti, ma del tutto privi di concreta
rilevanza dal punto di vista fiscale”.
Propone, dunque, una serie di quesiti e le relative soluzioni che dovrebbero
agevolare il transito verso la digitalizzazione della documentazione fiscale,
eliminando le barriere di natura formale.
Per chiarezza espositiva, nel prosieguo saranno esposti i quesiti e le relative
soluzioni prospettate da Assinform, seguendo l’ordine dell’istanza, mentre nella
parte relativa al “Parere dell’Agenzia delle entrate” si darà conto
dell’interpretazione dell’Agenzia sempre seguendo l’ordine di esposizione
dell’istanza.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
1) Riferimento temporale per i documenti informatici rilevanti ai fini tributari
L’articolo 3, comma 1, lettera
b), del Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2004
(d’ora innanzi per brevità D.M.) prevede che i documenti informatici rilevanti
ai fini delle disposizioni tributarie siano emessi con il riferimento temporale,
che ha la funzione di attestare la data di formazionedel documento.
A sua volta l’articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 prevede che la fattura, sia analogica che elettronica, sia “…
datata e numerata in ordine progressivo per anno solare” e che “l’attestazione
della data, l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura
elettronica sono rispettivamente garantite mediante l’apposizione su ciascuna
fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma
elettronica qualificata dell'emittente”.
La presenza di una duplice indicazione temporale potrebbe ingenerare confusioni
e difficoltà di natura interpretativa, ragion per cui l’istante propone di far
coincidere il riferimento temporale con la data della fattura.
Tale soluzione sarebbe corroborata dalla normativa comunitaria ed in specie
dagli articoli 226 e 234 della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n.
2006/112/CE.
Il primo contiene l’elencazione del contenuto minimo obbligatorio delle fatture
tra cui rientra l’indicazione della data di emissione, mentre il secondo
espressamente stabilisce che: “gli Stati membri non possono imporre ai soggetti
passivi che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nel loro
territorio altri obblighi o formalità relativi all'uso di un sistema di
trasmissione o messa a disposizione delle fatture per via elettronica”.
Poiché il riferimento temporale non viene individuato dal legislatore
comunitario come indicazione obbligatoria da inserire nella fattura, il
legislatore italiano non avrebbe potuto richiederlo quando ha dettato la
disciplina della fattura elettronica con il decreto legislativo 20 febbraio
2004, n. 52.
2) Termine per la conservazione delle fatture elettroniche
L’articolo 3, comma 2, del
D.M. stabilisce che la conservazione delle fatture elettroniche debba avvenire
con cadenza almeno quindicinale. Poiché le fatture
elettroniche già presentano stringenti requisiti di staticità, immodificabilità,
e garantiscono l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto del
documento, l’istante propone di far decorrere il termine di quindici giorni per
completare il procedimento di conservazione dalla data di registrazione della
fattura nella contabilità generale o da altra data ben identificata e meno
restrittiva e non, come avviene attualmente, dalla data di invio o ricezione
della fattura.
3) Stampa dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari emessi o ricevuti
dal contribuente
I documenti rilevanti ai fini
delle disposizioni tributarie sono nella maggior parte dei casi formati
avvalendosi di strumenti informatici; tuttavia, non possiedono dall’origine i
requisiti prescritti dal D.M. per essere considerati documenti informatici
rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Ciò comporta che tali documenti, pur essendo prodotti e trasmessi tramite
strumenti informatici devono essere materializzati su un supporto fisico e
possono successivamente essere sottoposti al procedimento di conservazione
sostitutiva, tramite acquisizione dell’immagine di tale supporto.
Dai documenti in parola, però, può essere generato uno spool, ossia un’immagine
digitale statica e non modificabile, senza provvedere alla loro stampa.
L’istante propone, dunque, di utilizzare gli spool generati ai fini della
conservazione sostitutiva, e di prevedere la stampa dei documenti generati o
ricevuti dal contribuente soltanto in caso di accessi ispezioni e verifiche che
potrebbero intervenire nel periodo che intercorre tra la generazione dello spool
ed il completamento del procedimento di conservazione.
4) Conservazione sostitutiva di documenti creati con strumenti elettronici non
aventi le caratteristiche dei documenti informatici
Le due risoluzioni
dell’Agenzia delle entrate 9 luglio 2007, n. 161/E e 28 gennaio 2008, n. 14/E
hanno affermato e ribadito che i documenti creati con strumenti informatici, che
non sono emessi con il riferimento temporale e la sottoscrizione elettronica,
sono, ai fini delle disposizioni tributarie, documenti analogici e dunque per la
loro esistenza è necessario procedere alla materializzazione su di
un supporto fisico.
Soltanto dopo che il documento è stato materializzato, ossia, nella maggior
parte di casi, stampato su carta, lo stesso si può dire venuto ad esistenza e,
dunque, sarà possibile acquisirne l’immagine ai fini della conservazione
sostitutiva.
L’istante, propone, invece, che l’immagine del documento possa essere ottenuta
tramite lo spool di stampa, ferma restando la necessità di stampare il
documento.
Tale possibilità risulterebbe confermata dall’articolo 4 del D.M., che per la
conservazione dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari, prevede che
si debba acquisire la relativa immagine, senza precisare ulteriormente secondo
quale procedimento tale acquisizione debba avvenire.
5) Invio dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione
L’articolo 5 del D.M. prevede
che il contribuente “al fine di estendere la validità dei documenti informatici
trasmette alle competenti Agenzie fiscali, l'impronta dell'archivio informatico
oggetto della conservazione, la relativa sottoscrizione elettronica e la marca
temporale”.
Sostiene l’istante che, poiché ai sensi del decreto del Presidente del Consiglio
dei Ministri 13 gennaio 2004, le marche temporali hanno valenza quinquennale e
il soggetto che le ha rilasciate ne conserva copia, l’invio dell’impronta
avrebbe la sola finalità pratica di portare a conoscenza delle Agenzie fiscali i
nominativi dei soggetti che adottano sistemi di conservazione sostitutiva.
Se la finalità ultima dell’invio è, dunque, di notiziare l’Amministrazione
finanziaria, tale effetto potrebbe essere raggiunto con un mezzo più snello e
meno gravoso per il contribuente.
6) Distinzione “rigida” tra fatture analogiche e fatture elettroniche
L’associazione di categoria
istante ritiene utile, per il decollo della fattura elettronica, non adottare
una distinzione rigida tra fattura analogica e fattura elettronica, così che
possa essere consentito ad un soggetto che emette un numero limitato di fatture
in formato elettronico di stamparne una copia su carta da conservare secondo le
regole proprie dei documenti analogici.
Tale modalità consentirebbe di gestire più agevolmente anche l’obbligo di
fatturazione elettronica nei rapporti con le Amministrazioni dello Stato, con
gli Enti pubblici nazionali e con le Regioni introdotto dall’articolo 1, commi
da 209 a 213, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria per il 2008).
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
1) Riferimento temporale per i documenti informatici rilevanti ai fini tributari
Il riferimento temporale,
secondo quanto espressamente stabilito dall’articolo 3, comma 1, lettera b), del
D.M., assolve la funzione di attestare la data del documento informatico
rilevante ai fini tributari.
In proposito l’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 45/E del 2005,
punto 2.5.2.1, ha avuto modo di chiarire che: “il riferimento temporale consiste
in una informazione associata ad uno o più documenti informatici che attesta la
data e l'ora di formazione della fattura elettronica”. Tale affermazione deve
ritenersi valida per tutti i documenti informatici rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie.
In particolare la data assume una specifica rilevanza sia per i documenti che
vengono emessi dal contribuente, ossia escono dalla sua disponibilità per essere
inviati o comunicati a soggetti terzi, come la fattura, sia documenti che non
sono destinati ad uscire dalla disponibilità del contribuente (come ad esempio
libri e registri).
Secondo l’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (che riprende
l’articolo 226 della Direttiva comunitaria 2006/112/Ce), inoltre, “la fattura è
datata e numerata in ordine progressivo per anno solare”; il comma 3 dispone che
l’attestazione della data della fattura è ottenuta tramite l’apposizione del
riferimento temporale, e ai sensi del successivo comma 4, “la fattura è emessa
al momento di effettuazione dell’operazione determinata a norma dell’articolo
6”.
Dal combinato delle trascritte disposizione si evince chiaramente che la data
indicata nella fattura è la data di emissione del documento. Orbene è possibile
che, soprattutto nelle ipotesi di fatturazione differita (articolo
21, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972), la data di formazione del documento (data
attestata dal riferimento temporale ) non coincida con la data di emissione
dello stesso (data indicata sulla fattura).
Si ritiene pertanto che, così come previsto dalla normativa vigente, ogni
documento informatico rilevante ai fini delle disposizioni tributarie, e quindi
anche la fattura elettronica, debba presentare il riferimento temporale.
Peraltro, si evidenzia che esiste uno specifico interesse dell’Amministrazione
finanziaria a conoscere quando un determinato documento sia stato formato,
soprattutto se si tratta di documenti non “emessi”, cioè non destinati ad uscire
dalla disponibilità del contribuente, interesse che consiste nel verificare il
rispetto della tempistica di formazione e conservazione del documento stesso.
2) Termine per la conservazione delle fatture elettroniche
Come chiarito con la circolare
n. 45/E del 2005, punto 3.1, e successivamente ribadito con la risoluzione n.
161/E del 2007 “... si ritiene che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche debba essere operato entro i quindici giorni dal
ricevimento/emissione delle stesse, così come previsto dall'art. 3, comma 2,
ultimo periodo, del decreto ministeriale, fermi restando i termini per
l'assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli artt. 23 e 25 del
D.P.R. n. 633 del 1972”.
Non essendo intervenute successivamente modifiche normative non può che
ribadirsi l’orientamento interpretativo già espresso.
3) Stampa dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari emessi o ricevuti
dal contribuente
I documenti informatici per
assumere rilevanza ai fini delle disposizioni tributarie, oltre ad avere la
forma di documenti statici ed immodificabili, devono esser emessi con il
riferimento temporale e la sottoscrizione elettronica.
Tali requisiti devono essere presenti fin dal momento dell’emissione del
documento, ragion per cui un documento che non presenti dall’origine la firma
elettronica qualificata ed il riferimento temporale, dovrà essere considerato
come un documento analogico formato tramite strumenti informatici.
Ciò comporta che siffatto documento, carente dei requisiti per essere
considerato fin dalla sua origine un documento informatico, dovrà essere
materializzato su diun supporto fisico per essere considerato giuridicamente
esistente ai fini delle disposizioni tributarie.
La materializzazione su supporto fisico in generale e, più in particolare, la
stampa su carta, sono, dunque, adempimenti ineludibili ai fini dell’esistenza
stessa del documento formato tramite strumenti informatici ma carente del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata.
4) Conservazione sostitutiva di documenti creati con strumenti elettronici non
aventi le caratteristiche dei documenti informatici
Come chiarito nel punto
precedente, il documento creato con strumenti informatici, ma privo, fin dal
momento della sua formazione, del riferimento temporale e della firma digitale,
ai fini delle disposizioni fiscali è da considerare come un documento analogico,
per la cui esistenza è necessario la materializzazione su di un supporto fisico.
In particolare si sottolinea che soltanto a seguito della materializzazione il
documento potrà considerarsi giuridicamente esistente e rilevante ai fini delle
disposizioni tributarie.
Tuttavia, al fine della sua conservazione l’articolo 4, comma 1, del D.M.
prevede che “il processo di conservazione digitale di documenti e scritture
analogici rilevanti ai fini tributari avviene mediante memorizzazione della
relativa immagine, secondo le modalità di cui all'art. 3, commi 1 e 2,”
A sua volta, l’articolo 3, comma 2, del D.M. rimanda alla deliberazione A.I.P.A.
n. 42 del 2001, per le modalità di memorizzazione.
Tale deliberazione è stata integralmente sostituita dalla deliberazione
C.N.I.P.A. 19 febbraio 2004, n. 11, il cui articolo 1, lettera f), così
definisce il concetto di “memorizzazione”: “processo di trasposizione su un
qualsiasi idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti
analogici o informatici, anche sottoscritti …”.
Il successivo articolo 4, che relativo alla conservazione dei documenti
analogici, stabilisce che “il processo di conservazione sostitutiva di documenti
analogici avviene mediante memorizzazione della relativa immagine direttamente
sui supporti ottici, eventualmente, anche della relativa impronta, e termina con
l'apposizione, sull'insieme dei documenti o su una evidenza informatica
contenente una o più impronte dei documenti o di insiemi di essi, del
riferimento temporale e della firma digitale da parte del responsabile della
conservazione che attesta così il corretto svolgimento del processo”.
Le trascritte disposizioni non specificano con quale sistema debba avvenire
l’acquisizione dell’immagine, tale modalità, dunque, deve considerarsi libera e
non soggetta a specifiche regole.
Tuttavia, trattandosi di acquisire l’immagine di “documenti”, ossia della
rappresentazione di atti, fatti e dati giuridicamente rilevanti, è necessario
che ilprocedimento di acquisizione garantisca che l’immagine rispecchi in
maniera fedele, corretta e veritiera i dati, i fatti e gli atti che il documento
rappresenta.
Per quanto riguarda le fatture, ad esempio, sarà necessario che dall’immagine
acquisita ai fini della conservazione, risultino rappresentati gli elementi
essenziali, indicati dall’articolo 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972.
E’, altresì, opportuno evidenziare che, ai sensi dell’articolo 3, comma 1,
lettera d), del D.M., ai fini della conservazione dei documenti rilevanti ai
fini delle disposizioni tributarie, è necessario che la memorizzazione avvenga
su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia
assicurato l'ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun
periodo d'imposta.
Inoltre a seguito della memorizzazione “devono essere consentite le funzioni di
ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in
relazione alcognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla
partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi ultimi”.
Proiettando i principi testé enunciati alla fattispecie rappresentata
dall’istante, se ne ricava che, ferma restando la necessità della
materializzazione su supporto fisico dei documenti rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie, formati tramite strumenti informatici, ma non aventi,
fin dall’origine i requisiti dei documenti informatici, per la loro
conservazione si potrà procedere all’acquisizione della relativa immagine
tramite il processo di generazione dello spool (o rappresentazione grafica) di
stampa, a condizione che l’immagine così acquisita rispecchi in maniera, fedele,
corretta e veritiera il contenuto rappresentativo del
documento.
Come precisato, è indispensabile che l’immagine sia memorizzata su di un
supporto di cui sia assicurata la leggibilità nel tempo, con garanzia
dell’ordine cronologico e senza soluzioni di continuità. Peraltro, fin dal
momento dellamemorizzazione dovranno essere garantire le funzioni di ricerca ed
estrazionesecondo i menzionati indici.
In ogni caso, infine, il supporto fisico dovrà essere conservato, ed a richiesta
degli organi accertatori esibito, fino al completamento del processo di
conservazione sostitutiva.
5) Invio dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione
Con la circolare n. 36/E del
2006, punto 10, è stato chiarito che l’invio dell’impronta dell’archivio
informatico oggetto di conservazione, della relativa sottoscrizione elettronica
e della marca temporale “… risponde alla finalità "di estendere la validità dei
documenti informatici" conservati; in particolare, attraverso la comunicazione
si attribuisce specifica rilevanza fiscale ai documenti conservati secondo le
regole del decreto”.
La finalità dell’invio dell’impronta dell’archivio, della relativa
sottoscrizione elettronica e della marca temporale alle Agenzie fiscali non è,
dunque, soltanto quella di portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria
i nominativi dei soggetti che intendono adottare sistemi di conservazione
sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie,
bensì, risponde all’esigenza di garantire l’immodificabilità sia dell’archivio
che dei documenti che lo compongono, poiché eventuali modifiche dell’uno o degli
altri, comporterebbero la generazione di un’impronta diversa da quella inviata.
Pertanto, l’adempimento in parola non può essere sostituito da altro più agevole
emeno gravoso, come proposto dall’istante.
Al riguardo, si segnala che con il decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze 6 marzo 2009 è stato modificato il termine previsto per l’invio
all’Agenzia dell’impronta dell’archivio informatico oggetto di conservazione;
pereffetto delle novità, tale adempimento dovrà essere assolto non più entro il
mese successivo, bensì entro il quarto mese successivo alla scadenza dei termini
stabiliti dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per la presentazione delle
dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle
attività produttive ed all’imposta sul valore aggiunto.
6) Distinzione “rigida” tra fatture analogiche e fatture elettroniche
L’articolo 39 del d.P.R. n.
633 del 1972 espressamente dispone che: “le fatture elettroniche consegnate o
spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma
elettronica”. Dal dato testuale della norma emergechiaramente che il
contribuente può emettere fatture elettroniche e consegnarle o spedirle al
destinatario in copia sotto forma cartacea, in tale evenienza gli è
ancheconsentito conservare o la fattura in forma elettronica o la sua copia
cartacea.
Al riguardo l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 45/E del 2005, punto
3.1.2, ha avuto modo di precisare che; “La fattura elettronica trasmessa e
ricevuta informa elettronica deve essere conservata nella stessa forma.
La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in formato
cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti elettronici (ad esempio,
e-mail), può essere conservata in formato elettronico o, in alternativa, secondo
le modalità tradizionali, su supporto cartaceo”.
I contribuenti, tuttavia, non potranno avvalersi della possibilità di conservare
in forma cartacea copia delle fatture emesse nei confronti delle Amministrazioni
dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, degli Enti Pubblici nazionali e
delle Regioni, allorquando diverranno operativi gli obblighi previsti
dall’articolo 1, comma 209, delle legge n. 244 del 2007.
Ciò in quanto il richiamato comma 209, espressamente prevede che: “a decorrere
dalla data di entrata in vigore del regolamento di cui al comma 213,
l’emissione, la trasmissione, la conservazione e l’archiviazione delle fatture
emesse nei rapporti con le amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento
autonomo, e con gli enti pubblici nazionali, anche sotto forma di nota, conto,
parcella e simili, deve essere effettuata esclusivamente in forma elettronica,
con l’osservanza del decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52, e del codice
dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n.
82”.
Pertanto, a decorrere dal termine che verrà fissato dal regolamento previsto dal
comma 213 per l’adempimento degli obblighi elencati dalla disposizione
soprariportata, i contribuenti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di
servizi in favore delle pubbliche amministrazioni statali e delle regioni
saranno obbligati non soltanto ad emettere, ma anche a trasmette conservare ed
archiviare le relative fatture secondo la disciplina propria della fatture
elettroniche.