RISOLUZIONE N. 196/E
Roma, 30 luglio 2009
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 – D.M.
23 gennaio 2004 – conservazione sostitutiva delle fatture analogiche –
tempistica per l’acquisizione dell’immagine –
assenza di vincoli legati all’opzione per la conservazione sostitutiva.
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione del DM
23/01/2004, è stato esposto il seguente
QUESITO
La ALFA S.r.l. (d’ora innanzi istante o ALFA) è una società operante nel settore
della grande distribuzione di elettrodomestici, elettronica ed affini, tramite
propri punti vendita ed intende procedere alla dematerializzazione dei documenti
di acquisto (fatture e note di credito) ricevuti dai propri fornitori ed alla
loro conservazione su supporto informatico.
Per raggiungere tale scopo l’istante ha intenzione di implementare la procedura
automatizzata già in uso per la ricezione e la registrazione in contabilità
delle fatture e delle note di credito. In particolare, i suddetti documenti,
sono già attualmente registrati in contabilità generale in modalità automatica;
gli stessi, infatti, giungono all’istante o direttamente nei formati Portable
Document Format (.pdf) o Tagged Image File Format (.tif), (per via posta
elettronica e simili) ovvero sono trasformati dall’istante, tramite una
procedura di scansione da documento cartaceo in un’immagine informatica (nei
predetti formati). Un software “istruito” provvede alla lettura dei file ed alla
loro interpretazione, effettuando in automatico le conseguenti scritture nella
contabilità.
La descritta procedura di contabilizzazione verrebbe integrata dalla vera e
propria conservazione sostitutiva dei documenti attraverso un ulteriore processo
informatico, che si articolerebbe nelle seguenti fasi: a) invio ad un provider
esterno dei file in formato .pdf o .tif corredati da un indice; b) importazione
dei file sulla piattaforma del provider esterno tramite upload e filegate, c)
firma dei file presenti sul server del provider da parte dell’istante; d)
memorizzazione dei file firmati, in ordine cronologico, su supporti idonei a
garantire la leggibilità nel tempo e apposizione della marca temporale.
Così descritta la procedura di conservazione, l’istante formula tre distinti
quesiti relativi: 1) alla correttezza della procedura ed alla sua conformità
complessiva alle vigenti disposizioni in materia tributaria; 2) alla tempistica
per l’acquisizione dell’immagine dei documenti analogici ai fini della loro
conservazione sostitutiva, ed infine, 3) al termine minimo di validità
dell’opzione per la conservazione sostitutiva, alla sussistenza di preclusioni
ad un eventuale “ripensamento” con ritorno alla conservazione su supporto
cartaceo ed alla possibilità, in tale ultima ipotesi, di avvalersi
successivamente della conservazione sostitutiva.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante ritiene che per la
conservazione sostitutiva delle fatture di acquisto e degli altri documenti del
ciclo passivo formati come documenti analogici trovi applicazione l’articolo 4
del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 gennaio 2004
concernente le “modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai
documenti informatici ed alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto
Nell’ipotesi in esame sarebbe, inoltre, applicabile l’articolo 7, comma 4-ter,
del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357 (convertito con modificazioni dalla
legge 8 agosto 1994, n. 489), come da ultimo modificato dall’articolo 1, comma
161, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nella parte in cui prevede che la
contabilità tenuta con sistemi meccanografici sia regolare, “… in difetto di
trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi
all'esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative
dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi”.
1) La procedura descritta, sarebbe, dunque, conforme a quanto previsto
dall’articolo 4 del D.M., atteso che l’immagine dei documenti analogici da
conservare sarebbe sempre ottenuta tramite la scansione del documento cartaceo,
in particolare in caso di ricezione del documento in allegato ad un messaggio
email lo stesso verrebbe prima stampato “nei termini di legge” e successivamente
dematerializzato tramite scansione.
2) A detta dell’istante, inoltre, non sussisterebbe una tempistica specifica per
l’acquisizione dell’immagine dei documenti analogici da dematerializzare, tanto
in fase di prima opzione per la conservazione sostitutiva quanto nel corso della
“vigenza dell’opzione”, atteso che, fino al completamento del procedimento di
conservazione sostitutiva, il contribuente è, comunque, tenuto a conservare ed
esibire i documenti cartacei. Sarebbe, tuttavia, necessario assicurare l’ordine
cronologico, senza soluzione di continuità e consentire, tramite apposita
indicizzazione, “… le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni
dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione,
al codice fiscale, alla partita Iva, alla data o associazioni logiche di questi
ultimi” dei documenti conservati, come richiesto dall’articolo 3, comma 1,
lettera d), del
citato D.M. 23 gennaio 2004.
3) Infine, non sarebbero prescritte specifiche modalità di manifestazione
dell’opzione per la conservazione sostitutiva, né della revoca della stessa,
potendo al riguardo valere il comportamento concludente del contribuente. Né
l’eventuale revoca dell’opzione sarebbe di ostacolo ad una successiva
ri-adozione della conservazione sostitutiva dei documenti analogici. L’unico
obbligo posto a carico del contribuente sarebbe quello di garantire la
continuità delle modalità di conservazione per periodo d’imposta.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
I quesiti posti dall’istante attengono tutti alla conservazione sostitutiva di
documenti analogici, la cui disciplina è rinvenibile nell’articolo 4 del citato
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2004. In
particolare il processo di conservazione inizia con la memorizzazione
dell’immagine del documento su di un “…supporto di cui sia garantita la
leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l'ordine cronologico e non vi sia
soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta…”. (così articolo 3, comma
1, lettera d), richiamato dal citato articolo 4 del D.M.).
In proposito l’Agenzia delle entrate, con la recente risoluzione 15 giugno 2009,
n. 158/E, ha chiarito che, in base al combinato disposto degli articoli 3, comma
1, lettera d), e 4 del D.M. e dell’articolo 1, lettera f), della deliberazione
C.N.I.P.A. 19 febbraio 2004, n. 11, la modalità di acquisizione dell’immagine
dei documenti da conservare deve considerarsi libera e non soggetta a specifiche
regole, precisando, inoltre che “…ferma restando la necessità della
materializzazione su supporto fisico dei documenti rilevanti ai fini delle
disposizioni tributarie, formati tramite strumenti informatici, ma non aventi,
fin dall’origine i requisiti dei documenti informatici, per la loro
conservazione si potrà procedere all’acquisizione della relativa immagine
tramite il processo di generazione dello spool (o rappresentazione grafica) di
stampa, a condizione che l’immagine così
acquisita rispecchi in maniera, fedele, corretta e veritiera il contenuto
rappresentativo del documento”.
In merito al quesito sub 1) si osserva, dunque, che l’acquisizione dell’immagine
dei documenti da conservare può avvenire sia tramite scansione del documento
cartaceo, come prospettato dall’istante, sia con altre modalità che garantiscano
la rappresentazione fedele, corretta e veritiera del contenuto del documento.
In merito al quesito n. 2), relativo alla tempistica della conservazione
sostitutiva dei documenti analogici, si rappresenta che i relativi chiarimenti
sono già stati forniti con un precedente documento di prassi; in particolare con
la circolare 6 dicembre 2006, n. 36/E, punto 7.2, la scrivente ha chiarito che
“per quanto attiene al profilo temporale, la conservazione elettronica dei
documenti analogici rilevanti ai fini tributari, previa memorizzazione della
relativa immagine, può essere effettuata in qualunque momento.
Questa possibilità deve essere coordinata, tuttavia, con la previsione di cui
all'articolo 4, comma 2, del decreto nei casi in cui, per i documenti della
stessa tipologia e relativi al medesimo periodo d'imposta, il contribuente abbia
già optato per la conservazione elettronica.
Al di fuori della predetta ipotesi, infatti, la circostanza che i documenti
analogici siano soggetti ai vigenti obblighi di conservazione e di esibizione
cartacei permette comunque all'Amministrazione finanziaria di svolgere
regolarmente l'attività di controllo.
Si ricorda, in ogni caso, che la distruzione del documento cartaceo potrà
avvenire solo successivamente al completamento del processo di conservazione”.
Non esiste, dunque, alcun vincolo temporale per l’acquisizione dell’immagine dei
documenti analogici da conservare, né tale vincolo sussiste per il completamento
del procedimento di conservazione sostitutiva dei documenti analogici rilevanti
ai fini delle disposizioni tributarie, fermo restando l’obbligo per il
contribuente di garantire l’ordine cronologico delle registrazioni e l’assenza
di soluzioni di continuità per periodo d’imposta dei documenti conservati.
Tuttavia, nella fattispecie in esame non risulta conferente il richiamo
all’articolo 7, comma 4-ter, del decreto-legge n. 357 del 1994, poiché tale
articolo disciplina il termine per provvedere alla stampa dei registri contabili
tenuti con sistemi meccanografici, non delle fatture di acquisto e degli altri
documenti del c.d. “ciclo passivo”.
Infine, la continuità delle modalità di conservazione per tipologia di documenti
e per periodo d’imposta rappresenta l’unico vincolo esistente nella normativa
(articolo 4, comma 2, del D.M.), per cui si ritiene che, conformemente a quanto
esposto dal contribuente nella risposta ipotizzata relativamente al quesito n.
3), non sono prescritte specifiche modalità di manifestazione dell’opzione per
la conservazione sostitutiva né per la sua revoca. Né la revoca dell’opzione è
di ostacolo ad una successiva ri-adozione della conservazione sostitutiva dei
documenti analogici.
La risposta alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata
alla direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell’articolo 4,
comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
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Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente
risoluzione vengano applicati con uniformità.